摘要：企业会计准则规定，研究阶段的支出，应当费用化处理；开发阶段的支出，如果符合资本化条件的，应当确认为无形资产。而税法规定，企业研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除，因此在汇算清缴时要做相应的纳税调整。文章主要分析与研究开发费用有关的会计与税法处理的不同。

关键字：研发费用； 无形资产； 纳税调整

中国分类号： F230               文献标识码：A

一、研究阶段与开发阶段的划分

按照旧无形资产准则，企业内部的研究与开发费用不做区分，在发生当期直接确认为当期损益，因此不需对研究与开发费用加以区别和界定。按照新无形资产准则，研究费用计入当期损益，开发费用在符合一定条件时予以资本化，计入无形资产。在具体的实务操作中，由于研究与开发过程的费用较难划分，有的企业利用这一点，将其当作利润的调节器，随意调整费用化金额或资本化金额，从而降低了企业会计信息的真实性和可比性。根据现行无形资产准则及应用指南，研究阶段与开发阶段应做如下划分：

研究阶段是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查，其特点在于研究阶段是探索性的，为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，从已经进行的研究活动看，将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等具有较大的不确定性。

开发阶段一是以研究阶段为基础，从而对项目的开发具有针对性，二是开发活动形成成果的可能性较大。相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品货新技术的基本条件。

二、与研究与开发费用相关的会计处理

（一）研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益。研究阶段是一个技术可行性的探索阶段，能否给企业带来经济效益不具有确定性，风险性大，相关成本难以计量，将其费用化是遵循了谨慎性原则。另外，这种方法也易于会计人员掌握，便于操作。

（二）开发阶段的支出符合资本化条件的，才能确认为无形资产；不符合资本化条件的计入当期损益。开发阶段的支出，同时必须满足下列条件才能予以资本化：（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；（3）无形资产产生经济利益的方式；（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

开发活动是将研究成果应用于实践，将技术转化为产品的阶段，因而带来经济效益的确定性高，因此将技术上可行、项目成功可能性大、产生未来经济利益的可能性很高、相关成本能够计量的开发费用确认为资产也是合理的。这种处理符合费用与资产的确认条件，符合权责发生制原则。

（三）无法区分研究阶段支出和开发阶段支出，应当将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益。研究、开发这两个阶段并不具有完全的可分性，往往是二者相互渗透，研究中有开发，开发时也还要进行研究。因此对无法区分研究阶段支出和开发阶段支出的，计入当期损益，而不需要人为地将研究、开发分开，给会计处理造成主观性和随意性，以此作为调节利润的手段。这符合会计谨慎性原则。

   （四）无形资产后续计量：企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。使用寿命为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益。

（五）无形资产的转让：企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益。

三、与研究与开发费用相关的税务处理

（一）增值税处理：

对增值税应税企业，研发过程中形成的产品，在销售或视同销售时，应计提销项税额，同样研发过程领用的原材料等，是用于增值税应税项目，其进项税额可以抵扣；如果研发失败，则作为购进货物发生的正常损失，已抵扣进项税额不用转出。

（二）营业税处理：

对于取得转让收入的无形资产，应该按照转让价格的5%缴纳营业税。

（三）所得税处理：

新企业所得税法第三十条第一项规定，企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。

企业所得税法实施条例第六十六条规定“自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础”；企业所得税法实施条例第九十五条规定，研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

按企业所得税法的规定，研究开发费用的具体加计扣除的方式，应分两个阶段进行。对于未形成无形资产的研究开发费用，应当计入当期损益，在按规定实行100%扣除的基础上，在计算应纳税所得额时，再按研究开发费用的50%加计扣除。

形成无形资产的研究开发费用，则属于资本化支出，满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出合计，构成无形资产成本，考虑到研发费用的加计扣除税收优惠，即无形资产成本的150%才是该无形资产的计税基础。以后时间，按其使用寿命平均进行摊销，实用寿命不确定的，不得摊销。企业每年进行所得税汇算清缴时，应将会计摊销与税法摊销的差额进行纳税调整。原因是按企业会计准则规定，将构成无形资产的研究开发费用总额的100%转入无形资产，在规定的使用寿命内平均摊销；待纳税申报时，再按年摊销额的50%在税前加计扣除，在纳税申报环节享受所得税的优惠。

无形资产转让时，会计上应该按照取得的价款与该无形资产的账面价值的差额，确认为处置非流动资产的利得或损失，记入营业外收支。税法上转让必须按照计税基础净值扣除。两者的差异也要做纳税调整。

需要注意的是，所得税汇算清缴时，应根据各地税务机关的具体要求，把科技部门的立项批复和其他资料一起报送到税务机关备案。

   例如，2009年1月1日，A公司董事会认为某项新技术具有技术资金的可行性，一旦研发成功可极大提高A公司在该行业的成本优势，批准了该项计划并报科委立项，2009年1～9月发生的各项研究、调查、试验等现金支出40万元，2007年10～12月发生材料费20万、人工费40万，在2009年9月末，该公司已经可以证实该项新材料必然开发成功，并满足无形资产确认标准。2009年12月末该项新技术开发成功，达到了预计可使用状态。该公司确定2010年1月1日为该项无形资产的确认标准满足日。假设改新技术能实用10年。2016年1月1日A公司以20万元的价格转让该技术

会计处理：

1、2009年1月-12月发生研究费用：

借：研发支出—费用化支出 400 000

研发支出—资本化支出 600 000

贷：银行存款  400 000

原材料    200 000

应付职工薪酬  400 000

2、2009年12月31日，新技术达到预计可实用状态：

借：管理费用 400 000

无形资产 600 000

贷：研发支出—费用化支出 400 000

研发支出—资本化支出 600 000

3、2010年-2015年每年摊销

借：管理费用-无形资产摊销 60 000

贷：累计摊销 60 000

4、2016年1月1日转让

借：银行存款  200 000

累计摊销  300 000

营业外支出  110 000

贷：无形资产 600 000

应交税费-应交营业税 10 000

税法处理：

2009年费用化金额40万元，全部据实扣除，同时纳税调减20万元（40*50%）。无形资产会计成本为60万元，计税基础为90万元，会影响到以后年度应纳税所得额调整。

2010年至2015年，每年会计摊销为6万元，税法上是按照计税基础90万元摊销，所以税法上每年摊销额为9万元，则纳税调减3万元。

2016年1月1日转让新技术

会计账面价值=会计基础-累计摊销-减值准备=600000-300000=300000元

计税基础净值=计税基础-已扣除的纳税摊销额=900000-450000=450000元

会计处理损益=转让收入-会计账面价值-税费=200000-300000-10000=-110000元

税法处理损益=转让收入-计税基础净值-税费=200000-450000-10000=-260000元

无形资产处理时，必须对无形资产账面价值与计税基础净值的差额进行纳税调整，本例中应调减所得额15万元。

从此例中可以看出，如果持有至中途转让，纳税调减额为30万元（3*5+15），如果一直持有到期，纳税调整额仍然为30万元（3*10），两者总额相等。该无形资产会计基础与计税基础的差异属于永久性差异，按照《企业会计准则第18号-所得税》的规定此差异对所得税影响的金额记入所得税费用，不通过递延所得税核算。