摘要：20世纪90年代以后，随着企业市场范围的扩大、项目规模的膨胀、市场领域的拓展，企业的竞争已经变为围绕价值链的竞争,企业竞争优势绝不是来源于价值链的某个环节,而是来源于整个价值链。企业的预算管理范围需要进一步扩大到整个价值链之上，对传统预算控制提出了挑战；与此同时，传统预算管理自身的矛盾和局限性也日渐显现，如传统预算与战略缺乏相关性，编制基础不尽合理，限制了企业的创新和整合等等；急需对原有的预算管理体系进行优化与创新。基于价值链的全面预算管理体系作为一种全面系统的管理模式，其成功运作还需要从多角度的认识和多方面的配合，需要在一个基本框架下不断发展、不断完善的。

关键词：价值链管理；财务管理；全面预算；理论研究

一 、价值链理论

企业创造价值的过程一般可以分解为产品开发、设计、生产、营销、以及对产品起辅助作用的一系列互不相同但又互相关联的经济活动，或称之为“增值作业”，其总和即构成企业的价值链。企业价值链分析包括了横向价值链（对行业环境和竞争对手分析）、纵向价值链（对企业上游供应商和下游买方的分析）和内部价值链（内部活动及作业分析）分析。企业可以分解为各项活动，每一项活动又可以分为若干作业。识别企业价值链，就是识别企业的各项活动是否有价值，各项作业是否有价值以及作业之间的联系是否合理。1985年，美国哈佛商学院的迈克尔·波特教授在《竞争优势》和《竞争战略》两书中提出了运用价值链（纵向价值链、横向价值链、内部价值链）进行战略成本分析的一般方法，指出了通过识别企业竞争优势，制定简单可行的战略框架以强调战略成本的管理方法。运用价值链可将企业的活动分解成与企业获利能力是否有关的类别，以揭示成本构成的合理性，分析潜在的成本差异化的根源，为内部控制提供理论指导，以获取和保持企业的竞争优势。鉴于此，价值链理论多年来被不断发展创新并被财务分析、成本管理、市场营销等专门领域所广泛融入和吸收。随着企业生产范围扩大、规模的膨胀，单个企业成为现代社会化大生产中的一个节点，现在企业竞争能力不仅取决于自身拥有的资源，更取决于企业整个内外部价值链构成的价值网络。从企业经济活动的角度分析，可以这样来定义价值链：是企业为客户、股东、企业职员等相关方创造价值所进行的一系列经济活动的总称。在价值链中，价值的概念可以从内外两个视角来理解，对外针对企业客户，指产品的使用价值；对内针对企业自身及其内部流程等，指产品能为企业带来销售收入的特性，其数量表现就是顾客交付的产品价款。企业经营的主要目标，在于尽量增加顾客对产品或劳务所愿意支付的价格与价值链活动所耗成本间的差距(即利润)。图2-1

所示的价值链列示了总价值，包括价值活动和利润，企业的价值活动是企业创造对买方有价值的产品的基石，利润是总价值与从事各种价值活动的总成本之差。

二 、全面预算存在的问题

（一）预算管理与战略脱节。在公司的预算编制和管理中公司管理层虽认识到了全面预算的有效作用，但仅仅是将其视为企业管理制度的一项组成部分,实施预算管理仅是作为企业管理制度的一项补充而已,而忽略了全面预算管理是企业实施企业发展战略的重要手段。预算管理的核心在于对企业未来的行动进行事先安排和计划，对企业内部各部门、单位的各种资源进行分配、考核和控制，以使企业按照既定目标行事，从而有效实现企业发展战略。在没有公司战略指导的环境下进行公司的预算编制和预算管理使企业重视的短期活动,忽视的长期发展目标,使短期的预算指标与长期的企业发展战略目标不相适应,导致企业各年度、季度和月份预算的推行无助于企业长期发展目标的实现,这样缺乏企业战略目标指导的预算编制和预算管理难以取得全面预算管理的预期效果。

（二）2预算编制缺乏客观性。在公司进行预算编制过程中，基本是以历史指标值和过去的企业活动数据，确定预算单位的未来指标值，没有认真的对企业或项目未来生产经营活动做出科学的估计与判断，这导致企业的预算指标缺乏客观性。另外,在预算编制方法的选择方面,公司存在方法选择单一,仅采用增量或减量预算编制方法。原因主要有三个方面,一是增量或减量预算的编制简便；二是给预算确定中的讨价还价行为留有空间；三是承认历史水平的合理性。尽管增量或减量已经考虑了某些非正常因素,但确定增量或减量的幅度大小在很大程度上是预算编制人员的主观的行为,带有明显的主观性,这种做法并没有按照预算管理的目的编制预算,没有在编制预算时结合具体部门、单位及企业外部的实际情况,也没有对不同的经济内容采用不同的预算编制方法,使全面预算的编制缺乏客观性。缺乏客观性的预算指标值难以成为考核和评价员工的有效基准。

（三）预算工作缺乏系统性。在实际工作中，公司各级管理层存在两种不良倾向：一是认为预算是一种纯财务行为的看法，没有界定明确董事会、财务部门、其他专业部门在全面预算中各自的角色和应履行的具体职责；另一种是将预算指标独立于会计核算系统之外的倾向。如：安排部门费用预算时，仅考虑付现费用的预算，不从财务会计角度将付现费用和非付现费用一并考虑；在安排收入预算时，不应仅考虑新增供货合同的情况，而不从会计对收入确认的原则和方法角度，充分考虑原有合同在预算期间的执行以及新增合同在预算期间的实现情况等。这种两种理解是完全错误的,全面预算是集业务预算、投资预算、资金预算、利润预算、工资性支出预算以及管理费用预算等于一体的综合性的预算体系,预算内容涉及业务、资金、财务、信息、人力资源、管理等众多方面。缺乏整合思想的预算编制和管理仅仅把预算工作认为是公司的某一部门的错误观点,导致了企业预算过程中各个阶段之间，没有合理衔接；各个预算单位之间，没有有机联系。经常导致各预算单位之间的冲突,导致预算控制出现空位和缺位现象,降低预算执行的效能,影响预算管理的整体效果和预算目标的实现。

（四）预算体系经不起市场检验。从公司总部到各下级单位，在预算的管理过程中忽视了对市场的调查、缺乏对市场未来的研究预测,致使主要的预算指标与企业的外部环境不相容,导致整个预算指标体系难以被市场所接受；在子公司中为达到某种目的,还存在着故意将预算编制的偏高或者编制的偏低的现象；加之在面对变幻莫测的公路建筑市场情况的同时,公司内部还存在着上下级之间信息严重不对称的情况,致使公司的管理层、决策者无法合理的确定比较可行的方案。在公司预算体系运行中，从编制到分解执行考核，由于仅采用简单的增量或减量预算编制方法，未剔除经济行为中的非增值因素为给预算确定中的讨价还价行为留下空间；默认历史水平的合理性，使预算体系在编制一环就已经出现缺失；加之预算分解、监控、考核中的教条、主观、强制，导致预算缺乏应有的预见性与预防性，经不起预算期内的市场检验，致使预算体系未能真正发挥应有的作用。

（五）预算执行不到位。公司的预算是公司对未来(一般指下年度)行为的一种计划安排。在推行预算管理的实践过程中，存在着只重视有无预算的形式，将预算管理作为管理制度的组成部分去填补制度空白，而不重视将预算管理作为强化企业管理具体手段，不重在预算是否有效实施和落实，加之预算管理中对预算执行过程中的考核与激励措施力度不足，在企业的预算管理过程中,要求以预算标准考核责任单位和责任人。但是,在以预算的执行结果考核他们,并以考核的结果对他们进行奖惩时,被考核方经常过多地强调客观因素对预算执行活动绩效的影响,故意回避主观方面的原因;而企业考核后也没有配套的奖惩措施,缺乏应有的制裁和激励机制,使企业预算的考核工作流于形式，制约和影响着预算的执行。

（六）预算的成熟度不够。公司缺乏标准的预算管理制度，特别是对编制方法、预算内容、预算模式选择的具体规定，集中反映在预算的审批上。当各级预算草案上报后,预算的审批就成为瓶颈。预算审批是企业实施预算管理的核心内容,大多数人认为这是一个讨价还价的争论过程。而实际工作中,公司的大多数管理机构在审批预算草案时,多以预算结果满意程度作为是否批准该预算的主要依据,只要预算结果是在企业的管理层可接受的满意程度之内,预算就会被批准。这种企业管理层的满意程度的高低带有明显的主观成分,使预算管理的决策环节流于形式,这实际上是形式主义在预算管理中的表现,不符合预算管理的本质要求,同时也失去了预算管理工作的本来意义，使各类预算，尤其是涉及成本费用类的，出现大量不顾效果、不顾实际盲目降低指标的非理性行为。这反映出这个行业内有代表性的大企业的预算成熟度还不够。

三、 基于价值链管理的全面预算体系构建

在全面预算管理体系中引入价值链理论，进行价值链分析有助于帮助公司将资源分配到能为企业带来价值，能增强企业竞争力的活动上，实现资源的合理分配。公司的全面预算管理要通过编制预算、执行预算、修订预算、考核和评价预算使企业经济资源的流入和流出能够实现全程的有效控制。

（一）基于价值链管理全面预算管理体系的目标

1.支持公司发展战略

预算要以战略为导向，而战略的执行需要通过预算保证资源的落实，并通过预算对战略执行的财务结果实施控制。以对企业和具体项目的价值链细分为前提，强化“增值活动”，优化“非增值活动”，针对国际、省外、省内市场的不同特点，从横纵价值链构成分析与优化入手，对内部价值链进行业务流程整合，提高运营活动的效率与效益，与公司战略“依托龙江，立足国内，开拓海外”，

“独立作战，自主开发与借船出海，贴牌打工相结合”，因企定向，多方出击”，相配合，在积极抢占省内、国内市场的同时，大力开拓海外市场，使长期培育市场和短期占有相结合，项目施工和项目开发相结合，支持公司战略的实现。

为加强全面预算与战略的协同，由公司董事会建立了预算委员会与战略委员会沟通机制，通过成员交叉和工作互动，以战略为导向设计预算指标对预算进行总体管控。公司经理层由专人负责各级各部门的协调，防止出现对总预算的误解和歪曲，保证预算编制执行反馈考评等工作的顺利进行。

2.强化内部控制

基于公司目前的组织架构，以公司章程及各级权责划分为依据，在对内部价值链分析的基础上，选择以集权和分权相结合的模式来确定预算模式。在总预算和各级预算指标确定时，与公司对子分公司或独立项目部的价值定位及可实现的具体组织管理方式结合起来，综合运用分权式的预算管理模式(自下而上)与集权式的预算管理模式(自上而下)。对采取参与式的预算管理模式的子公司和合资公司，避免出现预算松弛现象，对于采取集权式的预算管理模式的分公司、独立项目部，避免出现“预算牢笼”的现象，指标尽量先进合理并具有幅度内的灵活。使企业的各项经济管理活动按在价值链中的增值作用的相对权重，受控于各级预算指标幅度之内，突出事前计划和事中优化，以强化和完善内部控制功能。

3.实现分层次信息共享

预算执行的执行情况实质是项目或单位的运营情况，建立在对各级价值链构成分析基础上的全面预算体系，通过预算的编制、执行、反馈、考评的预算循环过程，确保按权责分级实现预算执行情况，特别是差异现象与原因的信息反馈与共享，一解决处置个案，防止问题进一步劣化，及时采取纠正预防措施；二监督提示或引起价值链构成相通或相似的单位或项目的预警；三对这些信息经标准化处理后，进入企业预算数据库，为预算改进提供内部历史信息支持。

4.提高风险防范预警处置能力

基于内外部价值链的全面预算管理, 一头连着市场，一头连着企业。为增强公司应对市场变化的能力，全面预算不仅包括数字指标，更是一套针对具体单位/项目的综合解决方案，通过预算编制实现事前的预测与计划控制，实现风险识别与制定采取预先防范预案，通过对预算执行过程中的过程指标、结果指标的监控，提出预警信号，可以及时采取改善与纠正措施，降低过程中风险的损害程度，达到对经营风险、财务风险的预警防范与处置能力。

（二）基于价值链管理全面预算管理的原则

1.系统性原则

基于价值链管理的全面预算管理不是简单的数据堆砌和表格罗列，而是一种与股份公司治理结构与组织架构相适应的一套管理系统，必需贯彻系统性原则，即注重全面性原则。所谓的“全面”，是指具有全员、全额、全程的特点，以企业价值链或项目价值链分析为基础、优化为主线，将企业内外部资源以增值为目的进行整合，在施工过程中进行合理配置与高效运用，实现对投入的全部人工、设备、材料等要素的全程量价控制。

2.强化过程管理原则

全面预算管理是一种管理机制，以市场为起点，与企业内部管理组织和运行机制相对接，预算循环的环节主要包括：一是预算编制，是以预算目标为依据，对预算总目标的分解、具体量化，并下达给预算执行者的过程，是预算管理的起点，是基础性、关键性环节；二是预算执行，是调动各级预算责任人积极性、创造性，强化责任意识，并调动各项经济资源通过人的主动性努力完成预算目标，是预算的具体实施，是预算控制的核心环节；三是预算调控，是预算执行过程中的日常控制职能，包括各项预算目标、各经济资源、各级预算组织的预算协调、预算调整乃至预算监控和仲裁；四是预算考评，通过预算执行情况与预算目标之间的预算差异分析，掌握进度和状况，及时纠偏补漏，兑现奖惩。基于价值链全面预算管理是企业实施战略目标管理的重要手段。这一管理体系以对市场需求的充分研究和科学预测为前提，以承揽的工程量预算为起点，进而延伸到生产、成本和资金收支等经济活动的各个方面，必须强化对预算执行过程的实时监控与管理，绝不能只注重对最终结果管理。

3.支持与控制相结合原则

预算管理的本质要求是一切经济活动都围绕企业目标的实现而开展, 在预算执行过程中必须围绕实现企业预算,

落实管理制度, 提高预算的控制力和约束力。预算在企业内部即具有“ 法律效力”, 公司各部门在生产经营的各项活动中, 要严格执行, 切实围绕预算开展经济活动。公司的执行机构按照预算的具体要求,

按“ 以月保季,以季保年”的原则, 编制季、月滚动预算, 并建立每旬生产调度会、每月预算执行情况分析会等例会制度。按照预算方案跟踪实施预算控制管理, 重点围绕资金管理和成本管理两个重点,

及时反映和监督预算项目的实际执行情况, 进行偏差处理，适时实施必要的制约手段, 在执行预算的过程中,充分发挥预算的针对预算客体提出的解决方案， 最终形成全员和全方位的预算管理局面。

4.持续改进原则

预算执行过程中要坚持定期的分析制度，分析活动要紧密围绕公司预算执行情况展开，通过对各项预算指标执行情况的分析以及与先进指标或设计指标的比较，发现差距、揭示存在的问题及其原因，并提出有效的改进措施。分析活动要坚持“经营状况没有说清楚不放过、存在问题没有找不准放过、管理责任没有明确不放过、改进措施没有落实不放过”的“四不放过”原则，确保企业的预算管理处于可控的、持续改进的过程中。不单将年度预算考核情况和项目预算执行情况用于对预算主体的绩效考核，而且必须进行技术、管理方面的总结，形成针对特定“作业”的预算编制、执行、控制企业内部资料，为以后预算管理提供历史资料。

四、 结束语

预算作为企业管理的重要工具越来越受到管理层的重视。虽然为克服传统预算管理存在的弊端，在案例公司尝试将价值链理论引入全面预算中，通过基于价值链管理的全面预算体系的构建与运行，提高全面预算管理的有效性，但基于价值链理论的全面预算管理体系尚处于研究的初期阶段，尚需实践的检验与理论的完善，尤其对于大型集团企业建立规范的基于价值链的全面预算体系如何与不规范的外部生存环境相适应的问题，还需要进一步思考与研究。

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